死亡前2年內贈與配偶之擬制遺產要負擔遺產稅
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萬集會計師事務所
財政部表示，為落實憲法法庭113年憲判字第11號判決（下稱本判決）意旨，避免繼承人須以其繼承遺產繳納被繼承人死亡前2年內贈與配偶財產（下稱擬制遺產）之遺產稅，以及在遺產稅制中充分評價配偶因共同家計所生之經濟貢獻，
該部於今（28）日訂定發布「被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產併計遺產總額課徵遺產稅稽徵作業處理原則」，使該部各地區國稅局(下稱稽徵機關)於遺產及贈與稅法（下稱本法）依本判決意旨修正生效前，
配偶未拋棄繼承且未喪失繼承權所涉擬制遺產稅額及配偶剩餘財產差額分配請求權之計算等有一致性準據，該原則重點如下：
目錄
一、配偶與其他繼承人應共同依本法第23條規定，就擬制遺產及其他遺產辦理遺產稅申報
二、稽徵機關應以全案遺產稅額按擬制遺產及其他遺產占遺產總額比例計算之遺產稅額
分別對配偶及全體繼承人（含配偶，下同）繕發遺產稅核定通知書、配偶稅單及全體繼承人稅單（統稱各別稅單）。
三、配偶及全體繼承人得就各別稅單申請延（分）期繳納及實物抵繳
全案遺產稅額繳清後，稽徵機關應核發遺產稅繳清證明書；
全體繼承人稅單已完納，但配偶稅單未繳清，全體繼承人均得就被繼承人死亡所遺財產申請核發同意移轉證明書。
四、配偶剩餘財產差額分配請求權金額，實際給付依民法第1030條之1規定
稽徵機關計算本法第17條之1規定配偶剩餘財產差額分配請求權扣除數額時，擬制遺產視為被繼承人現存財產，不受配偶依民法第1030條之1規定請求範圍之限制；繼承人應實際給付依民法該條規定請求權金額之財產予被繼承人配偶，不得以擬制遺產充作履行該給付義務之財產。
釋例1: 配偶未拋棄繼承且未喪失繼承權
被繼承人甲於114 年 1 月 1 日死亡，繼承人為其配偶乙及子女丙、丁，丙依限申報甲死亡時所遺財產，經稽徵機關核定遺產總額新臺幣下同 )5,000 萬元，免稅額及扣除額合計 3,000 萬元(含剩餘財產差額分配請求權扣除額 500 萬元)，嗣查獲短(漏)報應罰之甲死亡前2年內贈與配偶乙現金 500 萬元及死亡時所遺上市有價證券 1,000 萬元
計算
•剩餘財產差額分配請求權扣除額500萬=(甲剩餘財產5,000 – 乙剩餘財產4,000)/2，
•應納遺產稅額 200 萬元=(5,000 – 3,000)*10%，
上述釋例1，經查會有短(漏)報之金額，因此配偶及全體繼承人應負擔之遺產稅額及罰鍰，如下:
- 遺產稅額應為275萬元，
(遺產總額6,500萬 – 免稅額及扣除額3,750萬元(含剩餘財產差額分配請求權扣除額 1,250 萬元)*10%
※全體繼承人繳清其他遺產之遺產稅254萬元後，得就被繼承人死亡所遺財產申請核發同意移轉證明書，稽徵機關應於全案遺產稅額275萬元繳清後，核發遺產稅繳清證明書。
- 漏稅額共75萬
- 配偶乙應負擔其受贈現金之稅額21萬元=(275*500／6,500)
- 全體繼承人乙、丙、丁應負擔被繼承人甲死亡所遺財產之稅額254萬元，漏稅54萬(275*6,000／6,500)
※擬制遺產之遺產稅為21萬元，應向配偶發單課徵，其他遺產之遺產稅為254萬元，應向全體繼承人發單課徵。
- 罰鍰金額共40萬元
=漏稅額 75 萬元*[(500*0.8倍+1,000*0.4倍)/1,500]
- 配偶乙 應負擔罰鍰 11 萬元 (40*21/75)
- 全體繼承人乙 、 丙 、 丁 應負擔罰鍰 29 萬 元 (40*54/75)
- 另外，剩餘財產差額分配請求權扣除額之計算
- 承前例，另配偶剩餘財產為4,000萬元，納稅義務人得列報配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為1,250萬元=(甲剩餘財產 6,500 －乙剩餘財產 4,000)/ 2
•繼承人乙、丙、丁應實際給付依民法第1030條之1規定計算之請求權金額1,000萬元=(甲剩餘財產6,000－乙剩餘財產4,000)／2
•而非依本判決理由計算之扣除額金額1,250萬元之財產予乙，且不得以乙受贈現金500萬元充當履行民法給付義務之財產。
法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。
但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。….
配偶拋棄繼承或喪失繼承權之稽徵作業方式
擬制遺產應依本法第 十五 條規定併計遺產總額核算全案遺產稅額，配偶如因拋棄繼承或喪失繼承權等事由而非為遺產稅納稅義務人，擬制遺產稅額不得向配偶開徵且不得以繼承人為該部分稅額之納稅義務人，亦不得以遺產(含繼承人於被繼承人死亡前二年內受贈自被繼承人之財產 )為執行標的。
財政部賦稅署 114.07.28